O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu ser possível a restituição da
diferença do ICMS pago a maior no regime de substituição tributária (ST) para frente, quando a base de cálculo efetiva da operação mercantil for inferior à presumida (RE 593849). Na prática, tal decisão representa para as empresas de postos de combustível uma grande economia mensal e um expressivo valor de restituição, na medida em que garante ao contribuinte o direito de lançar em sua escritura fiscal como créditos pretéritos e vindouros o valor de ICMS recolhido a maior, sobre cujo montante
ainda será corrigido monetariamente.

Afinal, não rara as vezes o valor de venda dos combustíveis é inferior àquele presumidamente utilizado como base de cálculo para cômputo do imposto, de modo que o contribuinte arcava com o ônus que não é de seu dever suportar.

Dessa forma, os contribuintes de Postos de Combustíveis têm o direito à devolução dos valores pagos a maior, relativo aos últimos 05 (cinco) anos,
quando o preço do combustível praticado na bomba for menor do que aquele recolhido antecipadamente a título de imposto. Vale registrar que o pedido de restituição de ICMS, poderá ser feito tanto no Poder Judiciário quanto perante a Fazenda Pública Estadual, cujo imposto é devido.

A discussão envolvendo o ICMS – ST incidente sobre a comercialização de combustível: O artigo 155, da Constituição Federal, estabelece – ao que aqui se faz relevante – que o ICMS incidirá sobre a circulação de mercadorias, que suas alíquotas serão determinadas pelo Senado Federal e que a substituição tributária e a base de cálculo do imposto serão estabelecidas por Lei Complementar.

Em princípio, sabe-se que o tributo deve ser cobrado do sujeito que pratica o fato jurídico tributável exposto na norma, ou seja, do sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, todavia, o Fisco, para facilitar a cobrança, em virtude de expressa determinação legal, pode exigir a prestação da obrigação tributária de terceira pessoa (contribuinte ou não), mas que está vinculada ao fato gerador da dita obrigação.
Essa responsabilidade pelo pagamento da exação tributária pode se dar de duas formas: por substituição ou por transferência. A primeira ocorre no caso em que, por força legal, o responsável (substituto) ocupa o lugar do contribuinte (substituído), desde o nascimento da obrigação tributária. A segunda se configura quando, igualmente, por previsão em lei, a ocorrência de um fato, após o surgimento da obrigação, transfere a outrem a sujeição passiva da obrigação, que, até então, era ocupada pelo contribuinte.
A responsabilidade por substituição, ainda, subdivide-se em: regressiva (ou “para trás”) ou progressiva (ou “para frente”). A substituição regressiva
representa fenômeno tributário denominado de diferimento e ocorre quando é postergado o recolhimento do tributo em relação ao momento passado da realização do fato jurídico- tributário.

Ao contrário, a substituição progressiva é a antecipação do pagamento do tributo decorrente de fato jurídico que ocorrerá em momento futuro,
utilizando-se de uma base de cálculo presumida, haja vista não poder mensurar com exatidão o fato jurídico-tributário ainda não ocorrido.

O objetivo, destarte, da sistemática de recolhimento por substituição tributária é diminuir a evasão fiscal, haja vista que – por concentrar o pagamento do tributo em um único sujeito passivo – facilita o acompanhamento do Fisco Estadual quanto ao cumprimento, ou não, da obrigação. É bom ressaltar que a responsabilidade tributária por substituição progressiva possui respaldo constitucional, vez que inserida – mediante promulgação da Emenda Constitucional no 03 de 1993 – no art. 150, §7o, da CF.

Ao autorizar a atribuição ao terceiro da condição de responsável pelo
adimplemento do tributo cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido – o legislador constituinte antecipou o momento de surgimento da obrigação e, por conseguinte, da verificação do fato gerador que, portanto, o definiu como presumido.

Embora o instituto de responsabilidade tributária por substituição tenha adquirido contorno constitucional, foi somente com a edição da Lei Complementar nº 87/1996, que dito regime restou melhor detalhado, havendo disciplinado a matéria nos arts. 6o, 8o e 10o.

A Lei Complementar 87/96 não apenas definiu o modo de apuração da base de cálculo na modalidade de substituição tributária, mas também o aspecto
temporal do fato jurídico-tributária presumido, consubstanciado, na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não havendo como se cogitar, de outro momento futuro, para configuração do elemento.

Tal interpretação está em conformidade com o disposto no art. 114, do CTN, cujo dispositivo estabelece que o fato jurídico tributário da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência.

Outrossim, a Lei Orgânica de ICMS do Estado do Paraná (Lei nº 11.580/1996), no art. 18, inciso IV e §2o, ao instituir o regime de substituição tributária progressiva, atribuiu responsabilidade ao contribuinte substituto pelo pagamento do imposto incidente nas operações subsequentes em relação ao fumo (tabaco) e líquidos alcoólicos, bem como combustíveis, sendo que adoção de tal regime foi efetivada através do Decreto no 1.980/2007 (Regulamento do ICMS) vigente à época.

Destarte, o recolhimento do ICMS, nos termos da legislação, será de forma antecipada, sendo de responsabilidade do substituto (refinaria ou distribuidora), no momento da saída da mercadoria do seu estabelecimento, o dever de adimplemento da prestação tributária em relação às operações subsequentes.

Portanto, na venda de combustível, o industrial/distribuidor reterá e recolherá o quantum devido de ICMS que será gerado nas operações subsequentes com a venda do combustível. Isto é, deverá ser retido o imposto que será devido nas etapas posteriores (venda do distribuidor para o varejista e do varejista para o consumidor final). Como não se pode saber, exatamente, quais serão os valores praticados nas operações futuras pelos contribuintes nas etapas subsequentes, a legislação presume que o valor destas operações será o valor médio aplicado pelo mercado, isto é, o preço público sugerido pelo fabricante ou preços tabelados já definidos pelo Poder Público. Há uma estimativa do valor que será comercializada a mercadoria pelo contribuinte ao consumidor final, com a quantificação da base de cálculo de forma presumida.
Portanto, estamos diante de um fato jurídico tributário provisório, não
definitivo, sujeito à restituição, caso não se verifique a sua integral ocorrência. Isso porque, devendo o ICMS incidir sobre o valor real e efetivo da operação e não sobre valores presumidor pelo Fisco, o posto de gasolina (comerciante varejista de combustível) tem o direito de utilizar do crédito relativamente ao que lhe foi cobrado a maior quando da entrada das mercadorias na sua condição de substituto tributário, por ser ônus que não é de seu dever suportar. Antecipa-se o imposto devido, não se antecipa para arrecadar mais do que o devido.

Assim sendo, se o ICMS recolhido pelo contribuinte substituto apenas se torna efetivamente devido com a ocorrência do fato jurídico tributário, a inocorrência deste, total ou parcial, impõe que se faça a devida adequação da norma ao fato, sob pena de afronta aos princípios da moralidade, da legalidade e do não-confisco.

Essa devolução dos valores pagos a maior, inclusive, encontra previsão também no art. 150, §7o, in fine, da Constituição, no bojo do qual assegura a
“imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Conquanto o texto constitucional trate da hipótese de inocorrência do
fato jurídico tributário presumido, tem-se que – ao realizarmos uma interpretação sistemática da Constituição – a devolução dos valores cobrados a maior seria possível ante a análise dos princípios gerais do direito, dentre eles, a regra que dispõe ser lícito o menos quando o exigível o mais.

Ao autorizar a restituição da quantia paga quando o fato jurídico tributário não se verifique, a Constituição autorizou o menos, ou seja, a devolução dos
valores pagos a maior.

Entendimento contrário que desautoriza a restituição nestes termos, outrossim, também afronta ao princípio que veda o enriquecimento sem causa e àquele que garante a repetição do indébito, os quais constituem balizas fundamentais do ordenamento jurídico vigente.

Nesse cenário, o contribuinte posto de gasolina tem direito à restituição dos valores recolhidos de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço (ICMS), no regime de substituição tributária, quando a base de cálculo efetiva for menor que à presumida.

Caso o contribuinte precise de mais explicações sobre como funciona a restituição de ICMS – ST incidente sobre a comercialização de combustíveis, deve procurar um advogado especialista em direito tributário.

Este artigo foi escrito pela Dra. Alini Fernanda Stachevski Machado, especialista em Direito Tributário